Konfigurations- und Anpassungskosten in Cloud Computing-Vereinbarungen

1. Hintergrund

Cloud-Computing ist ein Modell für die Bereitstellung von IT-Diensten über webbasierte Tools und Anwendungen. Cloud-Dienste fallen in der Regel in eines der drei Dienstleistungsmodelle: Infrastruktur, Plattform und Software. Diese Publikation konzentriert sich auf Software-as-a-Service (SaaS).

Bei SaaS-Verträgen erhält der Kunde im Allgemeinen keine Softwarelizenz und hat auch kein Recht, die Software in Besitz zu nehmen. Der Vertrag überträgt dem Kunden das Recht, während der Vertragslaufzeit Zugang zur Anwendungssoftware des Anbieters zu erhalten. Dieses Recht auf Zugang verschafft dem Kunden in der Regel keinen Software-Vermögenswert. Der Zugang zur Software ist in diesem Fall eine Dienstleistung, die der Kunde während der Vertragslaufzeit erhält. Die Software verbleibt in der Regel auf der Hardware des Verkäufers, und der Käufer kann nur über eine Internetverbindung auf die Software zugreifen.

Das IFRS IC hatte im März 2019 eine Agenda-Entscheidung zur Behandlung von SaaS-Vereinbarungen veröffentlicht, welche sich mit der ganzheitlichen Bilanzierung von SaaS befasst. Sie zeigt auf, wann eine Vereinbarung typischerweise als Dienstleistung zu bilanzieren ist (was bei Cloud Computing häufig der Fall ist, wenn das Unternehmen kein Verfügungsrecht auf die Software erhält) und wann es sich um einen aktivierungsfähigen immateriellen Vermögenswert oder aber ein Leasingverhältnis handeln könnte.

In der jüngsten Agenda-Entscheidung hat sich das IFRS IC ausschliesslich auf die Behandlung von K&A-Kosten bei Cloud Computing-Vereinbarungen konzentriert. Die vorliegende Publikation soll Unternehmen dabei helfen, die Auswirkung dieser IFRS IC-Entscheidung auf die Bilanzierung derartiger Kosten zu erkennen.

2. Was versteht man unter K&A-Kosten in einer -Vereinbarung?

Viele Unternehmen zahlen eine Gebühr für die SaaS-Vereinbarung und einen zusätzlichen Betrag für die Konfiguration und/oder Anpassung dieser Dienste an ihre eigenen spezifischen Anforderungen, bevor sie die Dienste in Anspruch nehmen. Beispielsweise könnte ein Unternehmen eine SaaS-Vereinbarung für ein Personalverwaltungssystem abgeschlossen haben, dieses aber anpassen wollen, um zusätzliche Meldefunktionen zu schaffen.

Im Rahmen der Agenda-Entscheidung wurden K&A-Kosten wie folgt definiert:

(i) Konfiguration („Configuration“): Die Konfiguration bezieht sich typischerweise auf das Setzen verschiedener "Flags" oder "Switches" innerhalb der Software oder das Definieren von Werten oder Parametern, um ein bestimmtes Setup für die bestehenden Funktionen der Software einzurichten. Bei der Konfiguration wird kein zusätzlicher Softwarecode geschrieben, sondern der vorhandene Softwarecode wird so eingestellt, dass die Software auf eine bestimmte, vom Unternehmen gewünschte Weise, genutzt werden kann.

(ii) Kundenspezifische Anpassung („Customisation“): Typische (kundenspezifische) Anpassungen bestehen darin, den vorhandenen Softwarecode in der Anwendung zu ändern oder einen zusätzlichen Code zu schreiben. Eine signifikante Änderung des Softwarecodes bzw. die Ergänzung eines zusätzlichen Codes hat in der Regel zur Folge, dass Funktionen innerhalb der Software geändert oder zusätzliche Funktionen geschaffen werden, um die Anforderungen des Unternehmens zu erfüllen.

Die Konfigurations- und Anpassungsleistung kann vom Kunden selbst, dem SaaS-Anbieter oder einem Dritten durchgeführt werden und stellt häufig einen erheblichen Kostenfaktor im Verhältnis zu den Gesamtkosten der SaaS-Vereinbarung dar.

Diese Veröffentlichung befasst sich damit, wie K&A-Kosten zu bilanzieren sind und ob sie als immaterieller Vermögenswert oder als Vorauszahlung in der Bilanz zu aktivieren, oder bei Anfall als Aufwand zu erfassen sind. Neben K&A-Kosten können eine Vielzahl anderer Kosten im Rahmen einer Cloud Computing-Vereinbarung anfallen. Unternehmen haben bezüglich der Behandlung dieser anderen Kosten weiterhin Ermessensentscheidungen zu treffen. Die Ausführungen in der vorliegenden Veröffentlichung gilt nicht für diese anderen Kosten.

3. Können K&A-Kosten in Cloud Computing-Vereinbarungen aktiviert werden?

Der nachstehende Entscheidungsbaum fasst die wichtigsten Schritte zusammen, die Unternehmen nach Ansicht des IFRS IC befolgen sollten, wenn K&A-Kosten bei der Implementierung einer SaaS-Vereinbarung anfallen:

4. Frage 1: Erfüllen die K&A-Kosten die Definition eines immateriellen Vermögenswerts (IAS 38)?

Ein immaterieller Vermögenswert ist definiert als „ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz" (IAS 38.8). Ein Vermögenswert wiederum ist definiert als eine Ressource, die von einem Unternehmen kontrolliert wird. Ein Unternehmen kontrolliert einen Vermögenswert, wenn es in der Lage ist, sich den künftigen wirtschaftlichen Nutzen, der aus der Ressource zufliesst, zu verschaffen und es den Zugang Dritter auf diesen Nutzen beschränken kann (IAS 38.13).

Der IFRS IC stellte fest, dass Kunden in SaaS-Vereinbarungen i. d. R. keinen immateriellen Vermögenswert ansetzen, weil sie die konfigurierte bzw. angepasste Software nicht kontrollieren und durch die Konfiguration bzw. Anpassung kein von der Software separierbarer Vermögenswert entsteht. Unter bestimmten Umständen könnte die Anpassung aber etwa in einem zusätzlichen Code resultieren, dessen künftiger wirtschaftliche Nutzen der Kunde kontrolliert und von dem er Dritte ausschliessen kann. In diesem Fall hat der Kunde zu überprüfen, ob der zusätzliche Code identifizierbar ist und die Ansatzkriterien des IAS 38 erfüllt, um zu entscheiden, ob ein immaterieller Vermögenswert anzusetzen ist.

Wenn die Definition eines immateriellen Vermögenswerts erfüllt ist und der SaaS-Anbieter oder ein Dritter die Konfiguration oder Anpassung durchführt, ist der immaterielle Vermögenswert als gesondert erworbener immaterieller Vermögenswert anzusetzen (IAS 38.25).

Wenn ein Unternehmen die Konfiguration bzw. Anpassung selbst durchführt, ist zu überprüfen, ob die entstandenen Kosten die Ansatzkriterien für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte erfüllen. Die Kriterien sind in IAS 38.57 wie folgt definiert:

Ein immaterieller Vermögenswert, der aus der Entwicklung (oder aus der Entwicklungsphase eines internen Projekts) entsteht, ist dann und nur dann anzusetzen, wenn ein Unternehmen Folgendes nachweisen kann:

a) die technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen Vermögenswerts, so dass er genutzt oder verkauft werden kann,

b) die Absicht, den immateriellen Vermögenswert fertigzustellen und ihn zu nutzen oder zu verkaufen,

c) die Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen,

d) die Art und Weise, wie der immaterielle Vermögenswert voraussichtlich einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird. Unter anderem kann das Unternehmen das Vorhandensein eines Marktes für die Produktion des immateriellen Vermögenswerts oder den immateriellen Vermögenswert an sich oder, falls er intern genutzt werden soll, den Nutzen des immateriellen Vermögenswerts nachweisen,

e) die Verfügbarkeit adäquater technischer, finanzieller und sonstiger Ressourcen, um die Entwicklung abschliessen und den immateriellen Vermögenswert nutzen oder verkaufen zu können,

f) die Fähigkeit, die dem immateriellen Vermögenswert während seiner Entwicklung zurechenbaren Ausgaben verlässlich zu bewerten.

Beispiel 1 – Kosten für die Umstellung auf ein cloudbasiertes IT-Infrastrukturmodell

Ein Unternehmen, das zuvor ein "On-Premise"-Softwaremodell verwendet hat, ist im laufenden Jahr zu einem SaaS-Modell übergegangen. Bei der Umsetzung dieser Änderung sind dem Unternehmen in der laufenden Periode Einrichtungskosten in Höhe von GE 105 entstanden. Diese Kosten sind nicht Teil der jährlichen SaaS-Gebühr, sondern sind in der laufenden Periode zusätzlich für die Einrichtung des neuen SaaS-Modell angefallen. Das Unternehmen hat die Kosten wie nachstehend zusammengefasst bewertet:

• 5 GE für Datenbereinigung und -übertragung
• 5 GE für die Schulung von Mitarbeitern
• 45 GE für die Konfiguration der SaaS-Software, d.h. das Setzen von Flags und Schaltern und das Einstellen der Parameter der Software
• 50 GE für eine unternehmensindividuelle Schnittstelle zwischen den verschiedenen ERP-Anwendungen, dem Portal und den Berichtsfunktionen, die vom Unternehmen selbst entwickelt wird.

Frage

Wie sind die in der laufenden Periode angefallenen Kosten in Höhe von 105 GE zu erfassen?

Antwort

Die für die Datenbereinigung und -übertragung angefallenen 5 GE schaffen keine Ressource, die für das Unternehmen einen wirtschaftlichen Nutzen darstellt, da die Daten bereits vorhanden waren und in keiner Weise verbessert werden. Dem Unternehmen entstehen diese Kosten nur, um die Daten aufzubereiten und in das neue System zu überführen. Daher entsprechen die Kosten für die Übertragung der Daten nicht der Definition eines immateriellen Vermögenswerts und sind bei ihrem Anfall als Aufwand zu erfassen.

Die Schulungskosten in Höhe von 5 GE sind nicht von den Kosten für die Entwicklung des Unternehmens als Ganzes zu unterscheiden und sind in dem Masse als Aufwand zu erfassen, in dem sie anfallen (IAS 38.15, .69).

Für die 45 GE, die für die Konfiguration des SaaS-Vertrags anfallen, würde das Unternehmen keinen immateriellen Vermögenswert ansetzen, da es die Software, die konfiguriert wird, nicht kontrolliert und diese Konfigurationstätigkeiten keine vom Unternehmen kontrollierte Ressource schaffen, die von der Software separierbar ist. Die Kosten könnten jedoch als Vorauszahlung aktiviert werden (siehe Fragen 2 und 3 unten für die ausführliche Erörterung von Vorauszahlungen), wenn sie vor der Erbringung der entsprechenden Dienstleistung gezahlt werden.

Für die bei der Erstellung der Schnittstelle angefallenen 50 GE hat das Unternehmen einen Vermögenswert geschaffen, über den es die Verfügungsgewalt hat und bei dem es sich um eine Ressource handelt, von der es erwartet, dass ihm ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufliesst. Dieser Vermögenswert ist gesondert identifizierbar, und da er in der Verfügungsgewalt des Unternehmens steht, ist die Definition eines immateriellen Vermögenswerts erfüllt (IAS 38.8, .11 und .12). Das Unternehmen hat zu prüfen, ob die Ansatzkriterien für Entwicklungskosten erfüllt sind (IAS 38.57). Werden die Kriterien erfüllt, hätte das Unternehmen die 50 GE als einen immateriellen Vermögenswert zu aktivieren und über seine planmässige Nutzungsdauer abzuschreiben.

Kommt ein Unternehmen zu dem Schluss, dass die Kosten nicht der Definition eines immateriellen Vermögenswerts entsprechen, hat es zu beurteilen, ob die Kosten als Vorauszahlung aktiviert werden können oder bei Anfall als Aufwand zu erfassen sind. Nach IAS 38 muss ein Unternehmen die Kosten für eine Dienstleistung dann als Aufwand erfassen, wenn es die Leistung erhält (IAS 38.69). Eine Dienstleistung gilt dann als erhalten, wenn sie von einem Dienstleister vertragsgemäss erbracht wird, und nicht, wenn das Unternehmen sie zur Erbringung einer anderen Dienstleistung nutzt (IAS 38.69A).

IAS 38 enthält weder Leitlinien zu der Frage, was „vom Dienstleister erbracht" bedeutet, noch zur Identifizierung der von einem Dienstleister erhaltenen Leistung. Das IFRS IC schlug daher vor, dass Unternehmen die Kriterien des IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden heranziehen sollten, um zu bestimmen, welche (eigenständig abgrenzbaren) Leistungen der Dienstleister dem Kunden versprochen hat und wie (bzw. wann) diese auf das Unternehmen übergehen. Hierfür hat das Unternehmen zu analysieren, wer die Dienstleistung erbringt (ein Dritter oder der SaaS-Anbieter) und ob die Dienstleistung von der SaaS-Vereinbarung abgrenzbar ist, indem es die Kriterien des IFRS 15 befolgt.